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News Giuridiche

Fisco, omesso contraddittorio con il contribuente: quando occorre la prova di resistenza

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In caso di verifica fiscale presso la sede del contribuente, l’avviso di accertamento non può essere emesso prima dei 60 giorni previsti dall’art. 12, comma 7, dello statuto del contribuente (Legge n. 212/2000), termine durante il quale il contribuente può comunicare «osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori».

In caso di omesso contraddittorio preventivo con il Fisco, il contribuente è tenuto a fornire la c.d. “prova di resistenza”, cioè a fornire le ragioni che avrebbe potuto illustrare al fisco durante il confronto non avvenuto?

Alla domanda risponde la Corte di Cassazione, sezione tributaria, con la sentenza 15 gennaio 2019, n. 701.

Si discute se, in caso di verifica fiscale presso la sede del contribuente, l’inosservanza del termine di 60 giorni nell’emissione dell’avviso di accertamento previsto dall’art. 12, comma 7 della L. 212/2000 per consentire la comunicazione di osservazioni e richieste agli uffici impositori, possa comportare di per sé la nullità dell’atto impositivo o se, per addivenire alla comminazione di siffatta sanzione, debba essere necessariamente fornita la c.d. “prova di resistenza”.

Nella specie il contribuente impugnava dinanzi la Commissione Tributaria Provinciale di Treviso l’avviso di accertamento di maggiore imposta IVA emesso dall’Agenzia delle Entrate a seguito di verifica fiscale presso i locali destinati all’esercizio dell’attività. Con il ricorso introduttivo del giudizio tributario il contribuente eccepiva, tra le altre cose, l’inosservanza del termine di 60 giorni di cui alla l. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 e per l’effetto chiedeva dichiararsi, già solo in virtù di tale eccezione preliminare, la nullità dell’atto impositivo impugnato. La CTP accoglieva le richieste del ricorrente e tacciavadi illegittimità l’atto di accertamento poichè emesso ante tempus, e ciò ai sensi dell’art. 12, comma 7 della l. 212/2000. L’Agenzia delle Entrate proponeva appello, disatteso dalla Commissione Tributaria Regionale, e successivamente proponeva ricorso in Cassazione fondato su di un unico motivo. La ricorrente sosteneva infatti che sussistesse in concreto il caso di particolare e motivata urgenza di cui alla previsione normativa, in quanto era incombente la scadenza per l’effettuazione dell’accertamento, e, in secondo luogo, affermava che si sarebbe trattato comunque di un provvedimento a natura vincolata e, di conseguenza, non annullabile per eventuali violazioni di norme sul procedimento o di forma.

L’analisi della annotata sentenza non può che prendere le mosse dal disposto dell’art. 12, comma 7 della l. 212/2000,a tenore del quale “nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.

In relazione a tale norma, apparentemente molto semplice e chiara, si sono nel tempo affermati due importanti filoni giurisprudenziali riconducibili ad altrettante pronunce rese a Sezioni Unite che ancor’oggi conservano la funzione nomofilattica che gli è propria.

La prima di tali pronunce è costituita dalla più risalente sentenza n. 18184 resa delle Sezioni Unite in data 29.07.2013, secondo cui l’atto impositivo emesso ante tempus –  e dunque prima del decorso del termine di 60 giorni di cui all’art. 12, comma 7 della L. 212/2000 – sarebbe da considerarsi illegittimo in quanto posto in violazione del principio di derivazione costituzionale relativo alla collaborazione ed alla buona fede tra amministrazione e contribuente. Ed infatti è proprio in virtù di tale principio che viene garantito il contraddittorio endoprocedimentale, da intendersi quale strumento finalizzato a favorire un migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva.

Ulteriore interpretazione è stata poi fornita da una successiva pronuncia delle Sezioni Unite e, precisamente la n. 24823/2015, la quale sembra ribaltare il precedente arresto giurisprudenziale. Ed invero, in tale pronuncia viene precisato che, con specifico riferimento agli accertamenti effettuati ai fini di IRPEG ed IRAP, non può dirsi esistente in capo all’Amministrazione Finanziaria alcun obbligo di instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale, e ciò in ragione del fatto che si tratta di indagini effettuate “a tavolino” e svolte quindi senza accedere ai locali destinati all’esercizio dell’attività. La medesima pronuncia introduce inoltre la contestata dicotomia tra tributi armonizzati, riservati alla competenza dell’Unione Europea, e tributi non armonizzati, la cui disciplina è ad esclusivo pannaggio della legislazione nazionale. I giudici di legittimità sostengono infatti che, per quanto attiene alla prima categoria di tributi, l’Amministrazione Finanziaria può dirsi gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, a condizione però che il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia indi proposto un’opposizione meramente pretestuosa. In altri termini l’atto impositivo emesso ante tempus potrebbe essere considerato nullo solo nell’ipotesi in cui il contribuente abbia offerto la c.d. “prova di resistenza”, indicando, come detto, le specifiche ragioni che avrebbe fatto valere nell’omesso contraddittorio. Sempre a tenore della richiamata pronuncia, le conclusioni poc’anzi esposte non possono tuttavia essere estese ai tributi non armonizzati atteso che, con riferimento agli stessi, il mancato rispetto del periodo di 60 giorni previsto per consentire al contribuente di effettuare osservazioni determinerebbe necessariamente la nullità del provvedimento per violazione del contraddittorio endoprocedimentale.

In altre parole, dunque, le Sezioni Unite sembrano effettuare una distinzione di disciplina tra tributi armonizzati e non, con ciò riservando ai tributi di esclusiva competenza nazionale una tutela più ampia ed efficace rispetto ai tributi di derivazione unionista. In tal senso è orientata anche una successiva pronuncia della Suprema Corte, pur citata nella sentenza in commento, la quale giustifica il maggior grado di tutela riservato ai tributi nazionali in ragione del principio di massimizzazione delle tutele, che consente ad un singolo ordinamento statale di apprestare più tutele rispetto a quelle garantite dal sistema dell’Unione Europea (Cass. Civ. sent. n. 1969/2017). I giudici di legittimità danno comunque atto dell’esistenza di pronunce contrarie (tra cui Cass. Civ. 1007/2017) che escluderebbero in ogni caso, e senza effettuare distinzioni tra tributi di derivazione europea o nazionale, la regola della c.d. “prova di resistenza”, e ciò in considerazione dell’applicazione generalizzata della previsione del contraddittorio operata dall’art. 12, comma 7 della l. 212/2000, come peraltro già affermato dalle stesse Sezioni Unite con la sentenza n. 18184 del 29.07.2013.

L’interrogativo che sorge dopo l’analisi delle citate pronunce e che è stato oggetto dell’operazione ermeneutica condotta dai Giudici di legittimità con la sentenza in commento, riguarda quindi la possibilità di considerare o meno esistente la dicotomia tra tributi armonizzati e tributi non armonizzati, con tutto ciò che ne consegue in ordine alla diversità di disciplina relativa al mancato rispetto del termine previsto per l’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale.

I giudici della sezione tributaria della Corte di Cassazione, tuttavia, intendono non accogliere la menzionata dicotomia, motivando siffatta decisione con richiamo effettuato tanto ai principi costituzionali dell’ordinamento italiano quanto ai principi affermatisi in ambito europeo.

In primo luogo la Cassazione osserva che il diritto al contraddittorio di cui all’art. 111 Cost., pur se espressamente previsto solo per l’ipotesi di processo giurisdizionale, è stato comunque esteso dalla Consulta, in virtù del richiamo all’art. 97 Cost, anche alle ipotesi endoprocedimentali (Corte Cost. 14 dicembre 1995 n. 505 e Corte Cost. 28 novembre 2008 n. 390).

Diversamente, nell’ordinamento dell’Unione Europea, si rinviene una tutela più ampia del diritto al contraddittorio. Ed invero l’art. 41 CDFUE consacra il diritto di ogni persona ad essere ascoltata, anche al di fuori di un processo, prima che venga adottato un provvedimento individuale pregiudizievole per la stessa. In proposito la Corte di Giustizia Europea ha fornito applicazione al diritto al contraddittorio affrontando il caso in cui l’ordinamento comunitario non disciplini espressamente le modalità di esercizio di tale corollario del diritto di difesa. È stato infatti affermato, con la famosa sentenza Kamino, che “quando il diritto dell’Unione non fissa nè le condizioni alle quali deve essere garantito il rispetto dei diritti della difesa nè le conseguenze della violazione di tali diritti, tali condizioni e tali conseguenze rientrano nella sfera del diritto nazionale, purchè i provvedimenti adottati in tal senso siano dello stesso genere di quelli di cui beneficiano i singoli in situazioni di diritto nazionale comparabili (principio di equivalenza) e non rendano in pratica impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (principio di effettività)” (CGUE 3 luglio 2014, C-129 e 130/13, Kamino International Logistics BV e DatemaHellmann Worldwide Logistics BV contro Staatssecretaris van Financien, p. 75).

In altri termini la giurisprudenza comunitaria ha inteso fornire due parametri generali per consentire il legittimo esercizio del diritto al contraddittorio anche in mancanza di una sua espressa disciplina. Tali parametri sono costituiti dal principio di equivalenza, secondo cui le condizioni alle quali deve essere garantito il rispetto del diritto di difesa nonché le conseguenze della sua violazione devono essere determinate conformementea quanto avviene in analoghe situazioni di diritto nazionale, e dal principio di effettività, in virtù del quale l’esercizio dei diritti di difesa conferiti dall’ordinamento unionista deve risultare concretamente e facilmente attuabile.

È bene tuttavia precisare come tale decisione della giurisprudenza comunitaria veniva resa in relazione ad una disciplina nazionale, quella olandese, che non prevedeva un termine per l’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale. In una siffatta ipotesi, e proprio in ragione della mancanza di una previsione dettata ad hoc, il ricorso alla regola della c.d. “prova di resistenza” veniva giustificato sulla base di un principio giurisprudenziale più volte ribadito dall’ordinamento unionale.

L’impostazione affermatasi in ambito comunitario con la sentenza Kamino è stata inoltre ripresa, con i dovuti adattamenti, in vari paesi dell’Unione Europea. Nell’ordinamento portoghese, in cui è previsto un termine per l’instaurazione del contraddittorio, si è infatti effettuato il riferimento agli stessi canoni di equivalenza ed effettività di cui alla menzionata sentenza Kamino. Stessa cosa dicasi per la sentenza della Corte del Lussemburgo Ispas, la quale ha affermato che, in mancanza di una disciplina specifica del diritto unionale in materia di garanzie procedimentali, spetta all’ordinamento giuridico interno degli Stati membri, in virtù del principio di autonomia di cui ciascuno di essi dispone in tale materia, stabilire le modalità procedurali intese a garantire la tutela dei diritti riconosciuti ai contribuenti in forza dei principi generali del diritto dell’Unione, primo tra tutti il diritto di difesa, nel rispetto dei principi di equivalenza e di effettività.

Sulla scorta di quanto precisato dalla Corte di Giustizia Europea, con l’annotata sentenza i giudici di legittimità hanno rimarcato come i principi cardine affermatisi in materia di diritto al contraddittorio possano essere rinvenuti nei già compiutamente analizzati principi di equivalenza ed effettività, indi proseguendo nell’analisi della fattispecie concreta sottoposta alla loro attenzione con l’intenzione di darecontinuità a siffatti dogmi giurisprudenziali.

La Corte di Cassazione fa notare anzitutto come l’art. 12, comma 7 della l. 212/2000 non contenga alcuna distinzione tra tributi armonizzati e non, ma al contrario si limiti a trattare genericamentele ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività. Sempre a parere dei giudici della sezione tributaria della Suprema Corte, la formulazione della norma in esame non lascerebbe inoltre spazio al meccanismo dell c.d. “prova di resistenza” – e ciò per l’espressa previsione della comminatoria di nullità dell’atto impositivo emesso ante tempus – e, allo stesso tempo, garantirebbe l’osservanza del principio di equivalenza (che invece verrebbe inesorabilmente meno nel caso in cui si decidesse di dar credito alla dicotomia tra tributi armonizzati e non) e del principio di effettività della tutela.

Con la sentenza in commento viene altresì precisatocome la regola della c.d. “prova di resistenza” possa concretamente operare solo in assenza di una specifica previsione di nullità dell’atto impositivo in ragione del mancato rispetto del termine per il contraddittorio, proprio come verificatosi nell’ordinamento Olandese con l’emanazione della sentenza Kamino.

Per tutto quanto sin qui esposto i giudici della Sezione Tributaria della Suprema Corte hanno inteso non dar credito alla dicotomia tra tributi armonizzati e non, chiarendo come, nell’ipotesi in cui possa dirsi esistente una apposita disciplina che regoli il mancato rispetto del termine utile per l’instaurazione del contraddittorio, questa vada applicata generalmente a tutti i tributi, non rinvenendosi nella disciplina medesima alcuna differenziazione in tal senso. Tuttavia, chiarisce la Cassazione, i principi di derivazione unionale – tra cui quello relativo alla c.d. “prova di resistenza” – possono invece trovare applicazione in caso di completa mancanza di una normativa specifica sul punto.

In conclusione la Corte di Cassazione ha quindi escluso l’applicazione della regola relativa alla c.d. “prova di resistenza” alle ipotesi in cui siano state effettuate verifiche, accessi o ispezioni presso i locali in cui il contribuente esercita la sua attività, in quanto l’art. 12, comma 7 della l. 212/2000 contiene una disciplina specifica sul punto. In siffatte eventualità, dunque, l’atto impositivo emesso ante tempus dovrà essere dichiarato nullo già solo in ragione del mancato rispetto del termine previsto per l’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale. In tale ottica l’applicazione della regola della c.d. “prova di resistenza” rimarrebbe confinata alle ipotesi in cui le verifiche vengano effettuate “a tavolino”, e ciò in ragione della assenza di una disciplina specifica relativa all’esercizio del diritto al contraddittorio. Così facendo la Corte di Cassazione ha ben armonizzato il contenuto delle due sentenze rese dalle Sezioni Unite nel 2013 e nel 2015, poste solo apparentemente in contrasto tra di loro. Alla luce della corretta interpretazione fornita dai giudici della Sezione Tributaria, infatti, la sentenza n. 24823/2015 non introdurrebbe un discrimine tra tributi armonizzati e tributi non armonizzati ma, in assoluta continuità con  la sentenza n. 18184/2013, si limiterebbe a distinguere tra l’esistenza o meno di una specifica normativa sul punto.

La sentenza in commento si conclude pertanto con l’affermazione di tre fondamentali principi di diritto:

la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio operata dal legislatore, attraverso la previsione di nullità dell’atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, che già, a monte, assorbe la “prova di resistenza” e, volutamente, la norma dello Statuto del contribuente non distingue tra tributi armonizzati e non;
il principio di strumentalità delle forme ai fini del rispetto del contraddittorio, principio generale desumibile dall’ordinamento civile, amministrativo e tributario, viene meno in presenza di una sanzione di nullità comminata per la violazione, e questo vale anche ai fini del contraddittorio endoprocedimentale tributario;
per i tributi armonizzati la necessità della “prova di resistenza”, ai fini della verifica del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, scatta solo se la normativa interna non preveda già la sanzione della nullità.

Fonte: Altalex

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